1. Composizione del bilancio d’esercizio
Il bilancio d’esercizio è rappresentato da un insieme di documenti che vengono depositati presso la Camera di Commercio competente per territorio ed è composto dallo stato patrimoniale, dal conto economico e dalla nota integrativa.
L’articolo 2423-ter del codice civile illustra diverse disposizioni in merito alla struttura del bilancio, il contenuto dello stato patrimoniale e del conto economico, invece, è disciplinato rispettivamente dagli articoli 2424 e 2425.
Il contenuto della nota integrativa, in ultimo, è disciplinato da diverse fonti, quali gli articoli 2427 e 2427-bis del codice civile, da altre norme del codice civile diverse e da specifiche norme di legge diverse dal codice civile.

2. Schema di stato patrimoniale
Lo stato patrimoniale rappresenta la situazione patrimoniale e finanziaria della società. Nello stato patrimoniale sono indicate le attività, le passività e il patrimonio netto della società alla data di chiusura dell’esercizio.
L’articolo 2424 del codice civile indica lo schema obbligatorio a cui attenersi per la rappresentazione.
La forma dello stato patrimoniale è quella a sezioni contrapposte, denominate rispettivamente Attivo e Passivo.
La sezione Attivo è suddivisa in quattro classi di voci evidenziate da lettere maiuscole dell’alfabeto:
– A. Crediti verso soci per versamenti ancora dovuti, con separata indicazione della parte già richiamata;
– B. Immobilizzazioni;
– C. Attivo circolante;
– D. Ratei e risconti, con separata indicazione del disaggio su prestiti.
Le classi B e C sono suddivise, a loro volta, in sottoclassi contrassegnate da numeri romani:
– B. Immobilizzazioni:
I. Immobilizzazioni immateriali
II. Immobilizzazioni materiali
III. Immobilizzazioni finanziarie, con separata indicazione, per ciascuna voce dei crediti, degli importi esigibili entro l’esercizio successivo
– C. Attivo circolante
I. Rimanenze
II. Crediti, con separata indicazione, per ciascuna voce, degli importi esigibili oltre l’esercizio successivo
III. Attività finanziarie che non costituiscono immobilizzazioni
IV. Disponibilità liquide
Ciascuna sottoclasse è suddivisa in voci contrassegnate da numeri arabi. Alcune di queste voci sono poi suddivise in sottovoci, contrassegnate da lettere minuscole dell’alfabeto (ciò avviene unicamente per le partecipazioni e per i crediti, comprese tra le immobilizzazioni).
La sezione del Passivo è suddivisa in cinque classi di voci evidenziate da lettere maiuscole dell’alfabeto:
– A. Patrimonio netto
– B. Fondi per rischi e oneri
– C. Trattamento di fine rapporto di lavoro subordinato
– D. Debiti, con separata indicazione, per ciascuna voce, degli importi esigibili oltre l’esercizio successivo
– E. Ratei e risconti, con separata indicazione dell’aggio su prestiti.
Le classi A, B e D sono suddivise, a loro volta, in voci contrassegnate, quanto alla classe A da numeri romani e, quanto alle classi B e D, da numeri arabi.

2.1 Classificazione delle attività e passività
Gli elementi dell’attivo vengono classificati sulla base del criterio della destinazione, in base al quale, ai sensi di quanto disposto dall’articolo 2424-bis, comma 1, “gli elementi patrimoniali destinati ad essere utilizzati durevolmente devono essere iscritti tra le immobilizzazioni“.
I crediti, invece, devono essere riportati stando attenti alle relative indicazioni di natura finanziaria (in base al periodo di tempo entro il quale i crediti si trasformeranno in disponibilità liquide convenzionalmente rappresentato dall’esercizio).
Infatti, occorre indicare separatamente:
1) i crediti iscritti tra le immobilizzazioni finanziarie (di origine finanziaria) i cui importi sono esigibili entro l’esercizio successivo
2) i crediti iscritti nell’attivo circolante (di origine commerciale) i cui importi sono esigibili oltre l’esercizio successivo.
Le voci del passivo sono principalmente classificate sulla base della natura delle fonti di finanziamento; ciò al fine di distinguere i mezzi di terzi dai mezzi propri.
Analogamente a quanto previsto per i crediti iscritti nell’attivo circolante, lo schema richiede anche per i debiti l’indicazione degli importi esigibili oltre l’esercizio successivo.

2.2 Attività al netto delle rettifiche di valore
Lo schema di stato patrimoniale prevede l’iscrizione delle voci dell’attivo al netto delle rettifiche di valore, quali ad esempio, fondi di ammortamento e altre poste rettificative (ad esempio, il fondo svalutazione crediti e le svalutazioni delle rimanenze di magazzino).
Sarà cura di fornire le opportune informazioni in merito nella nota integrativa.
Le società che redigono il bilancio in forma abbreviata sono tenute ad esporre nello stato patrimoniale l’importo lordo delle immobilizzazioni materiali e immateriali, l’importo del fondo rettificativo (per ammortamenti e svalutazioni), e conseguentemente l’importo netto (cfr. articolo 2435-bis, comma 2). L’informazione sugli ammortamenti e sulle svalutazioni delle immobilizzazioni non sono, infatti, ricavabili dalla nota integrativa (cfr. articolo 2435-bis, comma 5).

2.3 Conti d’ordine
L’articolo 2424, comma 3 del codice civile prevede che, in calce allo stato patrimoniale, devono risultare le informazioni relative alle “garanzie prestate direttamente o indirettamente, distinguendosi tra fideiussioni, avalli, altre garanzie personali e garanzie reali, ed indicando separatamente, per ciascun tipo, le garanzie prestate a favore di imprese controllate e collegate, nonché di controllanti e di imprese sottoposte al controllo di queste ultime; devono inoltre risultare gli altri conti d’ordine“.
I conti d’ordine rappresentano annotazioni di memoria, a corredo della situazione patrimoniale-finanziaria esposta dallo stato patrimoniale; essi non costituiscono attività e passività in senso proprio.

3.  Schema di conto economico
Il conto economico evidenzia il risultato economico dell’esercizio. Esso fornisce una rappresentazione delle operazioni di gestione, mediante una sintesi dei componenti positivi e negativi di reddito che hanno contribuito a determinare il risultato economico. I componenti positivi e negativi di reddito sono raggruppati in modo da fornire significativi risultati intermedi.
L’articolo 2425 codice civile prescrive lo schema del conto economico con una forma espositiva di tipo scalare e una classificazione dei costi per natura.
Lo schema di conto economico presenta nell’ordine cinque classi di voci contrassegnate da lettere maiuscole dell’alfabeto ed evidenza cinque risultati intermedi non contrassegnati da alcun numero:
A. Valore della produzione
B. Costi della produzione
Differenza tra valore e costi della produzione (A-B)
C. Proventi e oneri finanziari
Totale proventi e oneri finanziari
D. Rettifiche di valore di attività finanziarie
Totale delle rettifiche
E. Proventi e oneri straordinari
Totale delle partite straordinarie
Risultato prima delle imposte (A – B +/- C +/- D +/- E)
Imposte sul reddito dell’esercizio, correnti, differite e anticipate
Utile (perdite) dell’esercizio
Lo schema di legge prevede che ciascuna classe di voci contenga una serie di voci contraddistinte da numeri arabi e talune di queste a loro volta contengono una serie di sottovoci contraddistinte da lettere minuscole.
Con le classi A e B si confrontano i componenti positivi costituenti il valore della produzione con i costi della produzione classificati per natura. Queste classi si riferiscono alla gestione caratteristica e alla gestione accessoria.
Le classi C e D sono relative ai componenti positivi e negativi e alle rettifiche di valore di natura finanziaria. Questi due raggruppamenti si riferiscono alla gestione finanziaria.
La classe E si riferisce alla gestione straordinaria ossia ai proventi e oneri straordinari.
Lo schema di conto economico è basato sulla distinzione tra attività ordinaria e attività straordinaria.
L’attività ordinaria è formata dall’attività caratteristica (o tipica), dall’attività accessoria e dall’attività finanziaria. Nell’attività ordinaria è separatamente evidenziata quella finanziaria. L’attività ordinaria non va limitata all’attività caratteristica. Infatti, possono configurarsi attività accessorie svolte ordinariamente dalla società per integrarne i redditi e/o perché connesse a vario titolo alla sua attività ordinaria.
La distinzione fra attività caratteristica e attività accessoria dipende dal settore di attività nel quale la società svolge la sua attività principale.
L’attività caratteristica è costituita dalle operazioni che si manifestano in via continuativa per lo svolgimento della gestione; queste operazioni danno origine a componenti positivi e negativi di reddito che identificano e qualificano la parte peculiare e distintiva dell’attività economica svolta dalla società, per la quale la stessa è finalizzata.
Se la gestione caratteristica è costituita da più categorie di attività, in nota integrativa è fornita adeguata informativa sulle differenti categorie. L’articolo 2427, numero 10, codice civile richiede, infatti, “la ripartizione dei ricavi delle vendite e delle prestazioni secondo categorie di attività e secondo aree geografiche“.
L’attività accessoria è costituita da operazioni che generano proventi, oneri, plusvalenze e minusvalenze da cessione, anche di origine patrimoniale, che fanno parte dell’attività ordinaria ma non rientrano nell’attività caratteristica e finanziaria. Alcuni esempi sono: i canoni di locazione di immobili civili di proprietà di una società industriale o le plusvalenze/minusvalenze da alienazione di beni strumentali impiegati nella normale attività produttiva, commerciale o di servizi.
L’attività finanziaria è costituita da operazioni che generano proventi, oneri, plusvalenze e minusvalenze da cessione, svalutazioni e ripristini di valore tutti relativi a titoli, partecipazioni, conti bancari, crediti iscritti nelle immobilizzazioni e finanziamenti di qualsiasi natura attivi e passivi e utili e perdite su cambi. L’attività finanziaria include sia i “proventi e oneri finanziari” sia le “rettifiche di valore di attività finanziarie”, evidenziate separatamente nello schema ex articolo 2425 codice civile.
L’attività straordinaria include i proventi e gli oneri la cui fonte è estranea all’attività ordinaria della società. Sono considerati straordinari i proventi e gli oneri che derivano da:
a) eventi accidentali ed infrequenti;
b) operazioni infrequenti che sono estranee all’attività ordinaria della società.
La straordinarietà dell’evento o dell’operazione è determinata in funzione della loro natura in relazione alla ordinaria attività della società. Restano conseguentemente esclusi, gli eventi che, pur accidentali e non ricorrenti nel loro verificarsi o nel loro ammontare, sono connessi alla ordinaria attività della società (ad esempio, il crollo accidentale di uno stabilimento costituisce un evento straordinario per una impresa industriale, mentre non è tale per un’impresa assicuratrice che lo abbia assicurato anche se i suoi effetti sono di estrema rilevanza per la stessa impresa assicuratrice).
Non sono invece considerati straordinari:
– scioperi, anche se di rilevante entità, in quanto rientranti nel rischio di impresa;
– utili o perdite derivanti da variazioni di cambi;
– perdite su crediti, anche se di rilevante entità (per insolvenza del creditore);
– definizione di controversie, se di natura ricorrente e/o pertinenti, all’ordinaria gestione della società.

Angelo Montalbano
Dottore Commercialista

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